Tekst dotyczy prawa polskiego

Tekst odnosi projekt EU Inc. do polskich przepisów o rezydencji podatkowej i o opodatkowaniu niezrealizowanych zysków. Ustalenia nie przenoszą się na inne państwa członkowskie. Mechanizm ogólny opisuje analiza Gdzie spółka EU Inc. zapłaci podatek dochodowy.

Lead

Rejestracja spółki w państwie o niskiej stawce podatku dochodowego nie przenosi tam opodatkowania działalności kierowanej z Polski. Projekt tej zasady nie zmienia, a przez rozdzielenie siedziby statutowej od zarządu głównego zwiększa prawdopodobieństwo sporu.

TL;DR

• Art. 3 ust. 1 ustawy o CIT wiąże nieograniczony obowiązek podatkowy z siedzibą lub zarządem w Polsce. To alternatywa łączna: wystarczy jedna z tych przesłanek, obie mogą wystąpić naraz.
• Od 1 stycznia 2022 r. ustawa sama opisuje, czym jest zarząd w Polsce (art. 3 ust. 1a), i stawia próg niski: wystarczy zorganizowane i ciągłe prowadzenie bieżących spraw spółki.
• Podwójną rezydencję rozstrzyga reguła kolizyjna z konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a po Konwencji MLI brzmi ona inaczej w umowie z Niemcami, inaczej z Estonią, jeszcze inaczej z Irlandią i Holandią.
• Samo przeniesienie siedziby statutowej bez zmiany rezydencji nie rodzi podatku od niezrealizowanych zysków. Zmiana rezydencji albo wyprowadzenie składników majątku rodzi go w stawce 19 procent (art. 24f ustawy o CIT).
• Rejestracja w 48 godzin za sto euro nie tworzy substancji podatkowej i w sporze działa raczej na niekorzyść podatnika.

Kiedy spółka jest polskim rezydentem

Art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmi: „Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”.

Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, a nie rozłączną. Wystarczy jedna przesłanka, a spełnienie obu niczego nie unieważnia. Potwierdza to konstrukcja ust. 2, który ogranicza obowiązek podatkowy dopiero wtedy, gdy podatnik nie ma w Polsce „siedziby lub zarządu”, czyli gdy nie zachodzi żadna z przesłanek. Spółka zarejestrowana w Tallinie i zarządzana z Gdańska pozostaje więc polskim rezydentem w rozumieniu ustawy, mimo estońskiego wpisu do rejestru.

Drugą przesłankę ustawa od niedawna opisuje sama. Art. 3 ust. 1a, dodany ustawą z 29 października 2021 r. ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r., stanowi, że podatnik ma zarząd w Polsce „między innymi, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika” na podstawie w szczególności dokumentów ustrojowych, udzielonych pełnomocnictw albo powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5.

Dwie klauzule otwierające w jednym zdaniu („między innymi” oraz „w szczególności”) przesądzają o charakterze tej definicji: wyznacza ona próg, a nie granicę. Przepis nie wymaga też, by w Polsce zapadały decyzje strategiczne. Wystarczy prowadzenie bieżących spraw, czyli codzienna obsługa spółki, co obniża próg wobec wcześniejszej praktyki opartej na kryterium miejsca faktycznego zarządu (zob. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., II FSK 2475/14).

Projekt EU Inc. tej konstrukcji nie narusza, ponieważ rezydencji podatkowej nie reguluje. Zwiększa natomiast prawdopodobieństwo jej uruchomienia: art. 42 wymaga wyłącznie, by co najmniej jeden członek zarządu miał rezydencję w Unii, i nie żąda zbieżności siedziby statutowej z miejscem zarządu głównego.

Scenariusz typowy

Spółka EU Inc. zarejestrowana w państwie o niskiej stawce podatku dochodowego. Zarząd mieszka w Polsce, stamtąd zwołuje posiedzenia, podpisuje umowy i podejmuje decyzje. W państwie rejestracji funkcjonuje adres i obsługa księgowa.

Organ podatkowy uzna spółkę za polskiego rezydenta na podstawie kryterium zarządu. Państwo rejestracji uzna ją za swojego rezydenta na podstawie inkorporacji. Powstaje podwójna rezydencja, a rozstrzyga ją reguła kolizyjna z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między tymi dwoma państwami.

Kryteria faktyczne badane w takim postępowaniu są przewidywalne: miejsce podejmowania decyzji zarządczych, miejsce pracy personelu, miejsce wykonywania umów oraz substancja gospodarcza działalności.

Szybkość rejestracji działa przeciwko podatnikowi

Rejestracja w 48 godzin za sto euro stanowi atut operacyjny i słabość dowodową. W sporze o rezydencję łatwość i szybkość rejestracji wspiera tezę organu, że wybór jurysdykcji miał charakter formalny, a rzeczywiste centrum zarządzania pozostaje w Polsce.

Reguła kolizyjna: jednej odpowiedzi nie ma

Do 2017 r. Modelowa Konwencja OECD rozstrzygała podwójną rezydencję spółki automatycznie, na rzecz państwa miejsca faktycznego zarządu. Aktualizacja z 2017 r. zastąpiła tę regułę procedurą: właściwe organy obu państw „podejmą starania” określić rezydencję w drodze wzajemnego porozumienia, biorąc pod uwagę miejsce faktycznego zarządu, miejsce utworzenia spółki i inne istotne czynniki, a w braku porozumienia spółka nie korzysta z żadnych ulg i zwolnień traktatowych.

Różnica jest praktyczna, nie redakcyjna. Reguła stara dawała odpowiedź od razu; reguła nowa zawiesza spółkę w procedurze wzajemnego porozumiewania, której nikt nie ogranicza terminem, a jej niepowodzenie odbiera korzyści z umowy w całości.

Którą wersję stosuje konkretna umowa, przesądza Konwencja MLI. Polska nie zgłosiła zastrzeżenia do jej art. 4, więc po polskiej stronie zmiana działa. Skutek zależy jednak od drugiego państwa i od tego, czy umowę w ogóle objęto konwencją.

Umowa	Reguła rozstrzygająca dla spółki	Dlaczego tak
Niemcy	miejsce faktycznego zarządu (art. 4 ust. 3 umowy z 14 maja 2003 r.)	umowy nie objęto Konwencją MLI, więc brzmienie pozostaje pierwotne
Estonia	prawo, z którego spółka wywodzi swój status, czyli kryterium inkorporacji	Estonia zastrzegła niestosowanie całego art. 4 MLI
Irlandia	procedura wzajemnego porozumiewania	art. 4 ust. 1 MLI zastąpił dotychczasową regułę
Holandia	procedura wzajemnego porozumiewania	zmianę wprowadził protokół z 29 października 2020 r., a nie Konwencja MLI

Wniosek dla planowania jest niewygodny, ale konkretny: ta sama spółka EU Inc. zarządzana z Polski zostanie uznana za polskiego rezydenta przy siedzibie w Niemczech, za estońskiego przy siedzibie w Tallinie, a przy siedzibie w Dublinie albo Amsterdamie odpowiedzi nie pozna, dopóki administracje obu państw jej nie uzgodnią. Wybór państwa siedziby statutowej jest więc także wyborem reguły kolizyjnej.

Podatek od niezrealizowanych zysków

Stawka wynosi 19 procent podstawy opodatkowania (art. 24f ust. 1 ustawy o CIT), a podatek obciąża dwa zdarzenia (art. 24f ust. 2):

1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski, w wyniku którego Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z jego zbycia, przy czym składnik pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2. zmianę rezydencji podatkowej, w wyniku której Polska traci to prawo, „w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem”.

Ostatnie sformułowanie ustawodawca dopisał w 2021 r. i to ono dotyczy migracji do EU Inc. wprost. Dochód stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika ponad jego wartość podatkową, ustalana na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji (art. 24f ust. 5), a deklarację i zapłatę ustawa wiąże z siódmym dniem miesiąca następującego po miesiącu powstania dochodu (art. 24f ust. 12). Progu kwotowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma; czterech milionów złotych szuka się w ustawie o PIT, nie tutaj.

Samo przeniesienie siedziby statutowej podatku nie rodzi. Przesłanka druga wymaga bowiem trzech elementów naraz: zmiany rezydencji, utraty przez Polskę prawa do opodatkowania oraz związku z przeniesieniem siedziby albo zarządu. Spółka, która przenosi siedzibę do innego państwa, a zarząd zostawia w Polsce, dalej ma zarząd w kraju, więc pozostaje polskim rezydentem i żadnego prawa Polska nie traci.

Gdzie ten spokój się kończy

Reguła kolizyjna potrafi odwrócić ten wynik. Jeżeli umowa rozstrzyga rezydencję kryterium inkorporacji, jak w przypadku Estonii, przeniesienie samej siedziby statutowej może przenieść rezydencję traktatową do drugiego państwa mimo zarządu pozostawionego w Polsce, a wraz z nią prawo do opodatkowania zbycia składników majątku. Czy organy uznają taką zmianę za zmianę rezydencji w rozumieniu art. 24f ust. 2 pkt 2, nie rozstrzyga dziś ani orzecznictwo, ani objaśnienia.

Ustawa przewiduje wentyl. Art. 24i ust. 1 pozwala wystąpić o rozłożenie podatku na raty na okres nie dłuższy niż pięć lat, gdy przeniesienie następuje do państwa Unii albo Europejskiego Obszaru Gospodarczego związanego umową o wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych. Organ może zażądać zabezpieczenia, jeżeli stwierdzi realne ryzyko nieodzyskania należności, a decyzja wygasa między innymi przy zbyciu składnika, dalszym przeniesieniu poza Unię, upadłości i niedotrzymaniu terminu raty (art. 24i ust. 2, 3 i 6).

Osobno warto pamiętać o karencji z samego projektu: art. 21 ust. 4 dopuszcza udział w krajowym przekształceniu, połączeniu albo podziale prowadzącym do powstania EU Inc. dopiero po dwóch latach od rejestracji albo po zatwierdzeniu dwóch pierwszych sprawozdań finansowych, a art. 21 ust. 6 stosuje analogiczną karencję do powrotu z EU Inc. do krajowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Migracja istniejącego biznesu nie będzie więc ani natychmiastowa, ani darmowa.

Analiza własna

Art. 5 ust. 2 dyrektywy ATAD daje podatnikowi prawo do odroczenia płatności „rozkładając płatności na raty na okres co najmniej pięciu lat”. Art. 24i ust. 1 ustawy o CIT mówi o okresie „nie dłuższym niż 5 lat” i konstruuje rozłożenie jako wniosek rozstrzygany decyzją organu. Gwarancja minimalna z dyrektywy zamieniła się więc po polskiej stronie w maksimum pozostawione uznaniu. Ocena, czy to wadliwa transpozycja, należy do serwisu i nie pochodzi ze źródła urzędowego.

Co na to Trybunał Sprawiedliwości

Cztery wyroki wyznaczają ramy, w których porusza się każda konstrukcja transgraniczna.

C-371/10, National Grid Indus (29 listopada 2011 r.) rozdzielił wymiar podatku od jego poboru: państwo wyjścia może ostatecznie ustalić kwotę podatku od niezrealizowanych zysków w chwili przeniesienia, ale nie może żądać natychmiastowej zapłaty. To orzeczenie jest fundamentem mechanizmu rat z art. 5 ust. 2 ATAD i z art. 24i ustawy o CIT.

C-210/06, Cartesio (16 grudnia 2008 r.) przyznał państwu utworzenia spółki prawo decydowania, czy spółka zachowa jego status po przeniesieniu siedziby.

C-378/10, VALE (12 lipca 2012 r.) i C-106/16, Polbud (25 października 2017 r.) tę swobodę zawęziły: państwo nie może zakazać transgranicznego przekształcenia ani uzależnić przeniesienia siedziby statutowej od likwidacji spółki, a samo rozdzielenie siedziby statutowej i rzeczywistej mieści się w swobodzie przedsiębiorczości i nadużyciem nie jest.

Linia jest spójna. Prawo spółek nie może zatrzymać mobilności, a prawo podatkowe może ją wycenić, lecz nie zablokować.

Uznanie osobowości prawnej

Polska stosuje łącznik siedziby: art. 17 ust. 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe poddaje osobę prawną prawu państwa, w którym ma ona siedzibę.

Dla spółki EU Inc. problem rozwiązuje art. 3 lit. b projektu, który przyznaje jej osobowość prawną zgodnie z prawem państwa rejestracji, uznawaną przez pozostałe państwa członkowskie. Zagadnienie zachowuje natomiast znaczenie przy formach spoza Unii; konsekwencje dla spółek brytyjskich po wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa opisuje analiza EU Inc. wobec brytyjskiej Ltd.

Kolejność analizy

Rozstrzygnięcie o miejscu faktycznego zarządu wyprzedza wybór jurysdykcji, a nie odwrotnie. Dopiero po nim różnica w stawce nominalnej nabiera znaczenia.

Analiza obejmuje pięć elementów: miejsce prowadzenia bieżących spraw spółki i zgodność stanu faktycznego z deklarowanym; substancję działalności w państwie rejestracji, czyli personel, lokal, koszty i proces decyzyjny; brzmienie reguły kolizyjnej w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania po Konwencji MLI; skutki podatkowe samego przejścia do nowej formy wraz z rachunkiem podatku od niezrealizowanych zysków; oraz koszt obsługi lokalnej, który przy niewielkiej skali działalności potrafi przewyższyć oszczędność podatkową.

Obowiązki pozostające polskie niezależnie od formy, czyli podatek dochodowy, podatek od towarów i usług, ceny transferowe, podatek u źródła oraz składki na ubezpieczenia społeczne, zestawia analiza Polska: EU Inc. a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.